PODER JUDICIÁRIO 
 
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ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL DE JUSTIÇA

Nº 70057830069 (N° CNJ: 0507633-44.2013.8.21.7000)

2013/Cível

• APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. iss. possibilidade de incidência do iss sobre os serviços de factoring. base de cálculo.

• i. À luz do disposto no item 48 da lista anexa ao Decreto-Lei 406/68, com a redação conferida pela Lei Complementar n. 56/87  e da Lei Complementar n. 116/2003, nos itens 10 e 17 da Lista Anexa, é plenamente cabível a incidência de ISS sobre os serviços de factoring.

• II. Base de cálculo. A compra de direitos creditórios não se insere no conceito de prestação de serviço, hipótese de incidência  do ISS, pelo que descabida a sua incidência sobre tais verbas. O lançamento tributário efetivado tendo por base de cálculo  a renda bruta da empresa embargante é nulo.

• III. Na hipótese em concreto, a parte autora não logrou demonstrar se o lançamento tributário efetivado pelo Fisco Municipal teve por base de cálculo a renda bruta da empresa, ônus que lhe competia, a teor do disposto no art. 333, I, do Código de Processo Civil.  

• APELAÇÃO DESPROVIDA.  

ACÓRDÃO

           Acordam os Desembargadores integrantes da Primeira Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado, à unanimidade, desprover a apelação.

           Custas na forma da lei.

           Participaram do julgamento, além do signatário, os eminentes Senhores Des. Irineu Mariani (Presidente e Revisor) e Des. Carlos Roberto Lofego Caníbal.

           Porto Alegre, 30 de janeiro de 2014. 
 

DES. LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI,

Relator.

RELATÓRIO

Des. Luiz Felipe Silveira Difini (RELATOR)

           Trata-se de apelação cível interposta por INVEST HOUSE ASSESSORIA E FOMENTO COMERCIAL LTDA em face da sentença das fls. 39-42 que julgou improcedentes os pedidos formulados na ação anulatória movida em desfavor do MUNICÍPIO DE SANTA ROSA, impondo à parte autora a condenação ao pagamento das custas judiciais e honorários advocatícios, estes arbitrados em 10% sobre o valor da causa.

           Em suas razões (fls. 44-52), o recorrente argumenta que: a) o valor a ser tributado deve incidir tão somente sobre a “comissão” recebida pela prestação de serviços  e não sobre o valor total da transação; b) está praticamente consolidado o entendimento de que as operações de fomento mercantial e suas receitas possuem basicamente dois componentes, quais seja, a aquisição de ativos das empresas – constituída de direitos creditórios, representadas por títulos de crédito (duplicatas, cheques, notas promissórias, etc) resultantes de suas vendas mercantis ou de prestação de serviços, realizadas a prazo – situação que não está no campo da incidência de ISSQN; c) o apelado não discriminou no procedimento administrativo qual a atividade foi desenvolvida pela apelante e qual o critério utilizou para fixar a alíquota aplicada, sendo certo que considerou o valor total de todas as transações realizadas pela apelante, situação que enseja a nulidade do procedimento administrativo; d) o lucro obtido pela empresa de factoring decorrente da diferença entre o preço pelo qual comprou o crédito e o preço recebido do devedor não constitui base de cálculo do ISS; e) não há necessidade de demonstrar o alegado por outros documentos, já que o auto de infração e planilha de levantamento fiscal já são suficientes para demonstrar que houve lançamento e pagamento de tributo que incidiu sobre o montante geral da operação. Requer o provimento do recurso.

           A apelação foi recebida em seu duplo efeito (fl. 54).

           Transcorreu in albis o prazo para a apresentação das contrarrazões.

           Ouvido, o Ministério Público (fls. 61-66) opinou pelo desprovimento do recurso.

           É o relatório.

VOTOS

Des. Luiz Felipe Silveira Difini (RELATOR)

           Não merece provimento o apelo.

           A questão cerne, na presente demanda,  diz com a incidência, ou não, do Imposto Sobre Serviços relativamente ao factoring, bem como de especificação de sua base de cálculo.

           Desde logo, cumpre observar que na lista anexa ao Decreto-Lei 406/68, com a redação conferida pela Lei Complementar n. 56/87 existia a previsão de incidência do ISS sobre a atividade de factoring, a saber: 

• 48. Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia (franchise) e de faturação (factoring) (excetuam-se os serviços prestados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central); 

           Já a Lei Complementar n. 116/2003, nos itens 10 e 17 da Lista Anexa, elenca, como serviços tributáveis pelo ISS, as operações de factoring: 

• 10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring). 

• (...) 

• 17.23 – Assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro, seleção, gerenciamento de informações, administração de contas a receber ou a pagar e em geral, relacionados a operações de faturização (factoring). 

           A propósito, Aires F. Barreto leciona que “relembre-se, ademais disso, como já consignado amplamente em outro tópico, que a Lei Complementar n. 116/2003, em visível equivoco, listou a franquia (franchising) como se esta fora serviço (subitem 17.08). Mas nesse mesmo erro crasso não incorreu ao não listar a faturização, em si mesma considerada, como tributável pelo ISS. Limitou-se, bem de ciência, a possibilitar a tributação do agenciamento, corretagem ou intermediação do factoring (subitem 10.04), ou da assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro, seleção, gerenciamento de informações, administração de contas a receber e a pagar (subitem 17.23)” (in ISS na Constituição e na lei, 3ª edição, São Paulo, Dialética, 2009, p. 147).

            Nesse compasso, a meu sentir, à luz da legislação que rege a matéria, é plenamente cabível a incidência de ISS sobre os serviços de factoring.

           A corroborar, pois, com o entendimento declinado, os seguintes precedentes desta Corte de Justiça: 

• AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE SANTA MARIA. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE SERVIÇOS DE FACTORING. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE NO CASO CONCRETO. Por força do disposto nos item 48 da Lei Complementar nº 56/87 e 10.04 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, afigura-se correta a incidência do ISS sobre as operações defactoring. Situação em que a presunção de legitimidade dos atos administrativos fiscais não foi derruída, ausente a verossimilhança nas alegações do agravante. HIPÓTESE DE NEGATIVA DE SEGUIMENTO DO AGRAVO. (Agravo de Instrumento Nº 70036367407, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Rejane Maria Dias de Castro Bins, Julgado em 17/05/2010) 

• APELAÇÃO CÍVEL. RECURSO ADESIVO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. FACTORING. INCIDÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. PROCEDÊNCIA. SUCUMBÊNCIA REDEFINIDA. 1. Há incidência de ISS sobre serviço de factoring. Decreto-Lei n. 406/68 e Lei Complementar n. 116/03. 2. A base de cálculo do ISS no serviço de "factoring" corresponde ao preço do serviço, sem inclusão do lucro obtido pela empresa em decorrência da diferença de compra de títulos. APELAÇÃO DESPROVIDA E RECURSO ADESIVO PROVIDO . (Apelação Cível Nº 70022356893, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Denise Oliveira Cezar, Julgado em 27/08/2008) 

           Além disso, há que considerar que a atividade de factoring é complexa, não se restringindo unicamente à prestação de serviço, porque abrange, também, a compra de créditos.

           Na doutrina, Arnaldo Rizzardo tece as seguintes considerações acerca do objeto do contrato de factoring¹: 

• O objeto principal do contrato está na cessão onerosa de crédito. De acordo com a evolução do instituto, pode-se dizer que houve estágios, ou diferentes fases. Inicialmente, equivalia o contrato a um tipo de representação comercial. Procurava-se estabelecer uma forma de distribuição de mercadorias, em locais distantes do fabricante. Depois, alargaram-se as atribuições dos representantes ou agentes: tinham o encargo de receber os valores ou o pagamento das vendas. Como se fortaleceu a classe dos agentes, e tornava-se estruturada a organização, a evolução partiu para o pagamento imediato dos títulos, assumindo os representantes o encargo do recebimento dos valores, junto aos compradores, e reembolsando-se das quantias pagas. Mas, quando não reembolsados, por insolvência, eram indenizados pelos fabricantes dos bens transferidos. Até que representou o instituto uma atividade delimitada: a aquisição de títulos, desvinculadas de elementos de representação comercial ou comissão mercantil.

• O objeto, porém, presentemente, não se limita ao comércio de títulos. Há uma gestão de créditos. O produtor ou fabricante, ou o prestador de serviços, efetua as vendas, ou presta os serviços. O factor celebra um contrato com aquele e adquire os títulos, ou se encarrega do faturamento, da emissão dos títulos, da sua cobrança via judicial ou extrajudicial.  

• (...) 

• Resumindo, ocupa-se o factoring de várias atividades, ou trata especialmente dos seguintes objetos, colocados em sequencia, segundo sua importância:

• - cessão onerosa do crédito, ou comércio de títulos, ou compra de direitos creditórios, ou do faturamento da empresa;

• - gestão do crédito, ou gerenciamento dos créditos;

• - assessoria creditícia e mercadológica;

• - administração de contas a pagar e a receber;

• - seleção de clientes para os vendedores;

• - informações comerciais sobre produtos similares;

• - orientação contábil, jurídica e administrativa;

• - serviços de marketing, como estudos de mercado, investigação de clientes, aproveitamento de situações e momentos propícios para incrementar as vendas. 

           Desta forma, indubitável que a compra de direitos creditórios não se insere no conceito de prestação de serviço, hipótese de incidência  do ISS, pelo que descabida a sua incidência sobre tais verbas.

           Aliás, Aires F. Barreto faz a distinção entre as duas espécies de atividades desenvolvidas pelas empresas de factoring: ² 

• Existem empresas de faturização que se dedicam, apenas e tão-somente, à  aquisição de créditos. Seu escopo e sua atuação esgotam-se na compra de títulos de crédito a terceiros. Quando o objeto de sua atividade circunscreve-se a tal mister, descabido será falar em incidência do ISS. A compra de crédito não configura nenhum serviço. Nenhum fazer para terceiros, tributável pelo imposto municipal.

• (...)

• Empresas de factoring há, todavia, que, paralelamente à aquisição de créditos, se dedicam a outros misteres, muitos até para tornar mais eficaz o recebimento desses créditos. Essas atividades adicionais configuram, em sua grande maiorias, serviços tributáveis pelo ISS. Assim, dentre outras, são alcançadas pelo imposto as atividades que, extrapolando a mera aquisição de títulos de crédito, objetivam proporcionar assessoria creditícia, análise, avaliação, cadastro, gerenciamento de informações, administração de contas a pagar e a receber, gestão de créditos, seleção de riscos.

• Diante de empresa que componha esse segundo grupo, as atividades configuradoras de serviço sujeitar-se-ão ao ISS, na medida dos respectivos valores.

• Mas nestes não poderão ser agregados aqueles decorrentes da mera aquisição de títulos de crédito que seguirão inalcançáveis pelo ISS. Em outras palavras, o fato de a empresa de factoring dedicar-se – ao lado da aquisição de créditos – a atividade sujeitos ao ISS, não transforma as compra de direitos creditórios em prestação de serviços. Nesse caso, conviverão, simultaneamente, atividades de prestação de serviços com outras que de serviço não têm nada. Cabe exigir ISS das primeiras, mas nunca das últimas. 
   

           Calha também trazer à colação, a lição de Irineu Mariani acerca da matéria em discussão:³ 

• Como o fato gerador do ISS é a prestação de serviços devidamente listados, no caso do factoring a incidência é restrita aos serviços não-vinculados ou serviços atividade-fim, onde a comissão corresponde a contraprestação  por trabalho (nº 26.2 supra), rectius, serviços prestado, e por isso nominamos comissão de serviços.Não incide ISS sobre a comissão de assistência, pois não traduz contraprestação por sérvio prestado, e sim por investimento (nº 26.3 supra), o mesmo acontecendo com a comissão de risco, pois traduz contraprestação pelo risco assumido (nº 26.4 supra). Os serviços em tais circunstâncias são vinculados ou atividade-meio. 

           O Superior Tribunal de Justiça tem reiteradamente se posicionado nesse mesmo sentido, conforme se colhe dos seguintes precedentes: 

• TRIBUTÁRIO. ISS. FACTORING. BASE DE CÁLCULO.

• 1. "Da interpretação sistemática das normas jurídicas acima, conclui-se que não incide o ISS sobre a compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços" (REsp 552.076/RS, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, DJ 02/08/1997).

• 2. "A intermediação financeira de recursos, dentre os quais a aquisição de direitos creditórios, é operação tipicamente bancária, nada tendo a ver com a atividade de "factoring" (Resp 591.842/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ 06/03/2006).

• 3. Recurso especial provido para determinar que a base de cálculo do ISS, nas atividades de "factoring", incida sobre o preço do serviço cobrado, sem inclusão do lucro obtido pela empresa em decorrência da diferença de compra do título e do valor recebido do devedor.

• (REsp 998.566/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/04/2008, DJe 21/05/2008) 

• TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535 DO CPC.

• INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 284/STF. ADEMAIS, ALEGADA OMISSÃO DE MATÉRIA CONSTITUCIONAL. INVIABILIDADE DO RECURSO ESPECIAL, NO PARTICULAR.

• IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. BASE DE CÁLCULO.

• COMPRAS DE DIREITOS CREDITÓRIOS RESULTANTES DE VENDAS MERCANTIS A PRAZO OU DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO INCIDÊNCIA.

• I - A jurisprudência deste colendo Tribunal é firme na compreensão de não serem cabíveis os declaratórios somente para fins de prequestionamento, devendo antes haver, de fato, questão relevante para o julgamento da controvérsia, sobre a qual se omitiu o acórdão embargado.

• II - "A base de cálculo do ISS é o valor dos serviços prestados na atividade de factoring, excluída a parcela referente às compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviço" (REsp n. 552076/RS, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, unânime, DJ de 2.8.2007) III - Recurso parcialmente conhecido e, nesta parte, provido.

• (REsp 993.867/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/04/2008, DJe 14/05/2008) 

• RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO-GERENTE. FACTORING. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA.

• 1. O acórdão que rejeita os embargos declaratórios não contraria os arts. 165, 458, 515 e 535, do Código de Processo Civil, quando o Tribunal de origem decide, de maneira fundamentada, as questões cujo conhecimento lhe é devolvido em razão da apelação. O magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pelas partes, desde que os fundamentos utilizados sejam suficientes para embasar a decisão.

• 2. Consoante este Superior Tribunal de Justiça tem reiteradamente decidido, o inadimplemento do tributo não configura, por si só, sequer em tese, infração de lei capaz de ensejar a responsabilidade tributária do sócio-gerente da empresa executada.

• 3. A lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, em seu item 48, previa a incidência do ISS sobre "agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de (...) faturação (factoring)". O mesmo ocorre com a nova lista de serviços, editada pela Lei Complementar 116/2003 (item 10.04). Já a Lei 8.981/95, na alínea c.4 do § 1º de seu art. 28, assim definiu o factoring, para efeito de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas jurídicas, mediante aplicação de percentual sobre a receita bruta registrada na escrituração, auferida com essa atividade: "c.4) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring)." A Lei 9.065/95, na letra d do § 1º de seu art. 10, a Lei 9.249/95, na alínea d do inciso III do § 1º do art. 15, a Lei 9.430/96, em seu art. 58, e a Lei 9.718/98, no inciso VI de seu art.

• 14, também definiram o factoring nesses mesmos termos.

• 4. Da interpretação sistemática das normas jurídicas acima, conclui-se que não incide o ISS sobre a compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços. Precedente da Segunda Turma: REsp 591.842/RS (Rel. Min. 

• Eliana Calmon, DJ de 6.3.2006, p. 300) 5. Recurso especial parcialmente provido.

• (REsp 552.076/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2007, DJ 02/08/2007, p. 330) 

           Nesta Corte de Justiça a matéria também já  foi objeto de exame. Com efeito, o Des. Carlos Roberto Lofego Canibal, relator da Apelação Cível n. 70027651413, julgado do qual participei como Revisor, externou que “o Município não pode tributar pelo ISS a prestação de serviço incluíndo na sua base de cálculo valores que em nada tem a ver com a obrigação de fazer, na medida que tais montantes estão fora do núcleo da hipótese de incidência tributária, ou, em outras palavras, não representam o seu critério material da regra-matriz de incidência”, estando o julgado assim ementado:  

• APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS. FACTORING. BASE DE CÁLCULO. Tratando-se de factoring que abrange, de um lado, assessoria mercadológica e creditícia e, de outro, compra de créditos, não pode o Fisco exigir o ISS tendo como base de cálculo a receita bruta auferida, mas apenas o valor atinente à assessoria, excluindo-se daí o montante relativo ao reembolso pela compra do crédito. Inexiste competência constitucional outorgada aos Municípios para tributar a compra de direitos creditícios pelo ISS. A relação tributária, e, conseqüentemente, a base de cálculo, é a assessoria mercadológica e creditícia. Precedentes desta Corte e do STJ. APELO PROVIDO. (Apelação Cível Nº 70027651413, Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Carlos Roberto Lofego Canibal, Julgado em 02/12/2009) 

           No mesmo sentido: 

• DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ISS. AGENCIAMENTO, CORRETAGEM OU INTERMEDIAÇÃO DE CONTRATOS DE FRANQUIA ("FRANCHISE") E DE FATURAÇÃO ("FACTORING"): BASE DE CÁLCULO. CUSTAS PROCESSUAIS. 1.A base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) é, segundo o Decreto-Lei nº 406/68 e a Lei Complementar nº 116/03, o ¨preço do serviço¨, pelo que, tratando-se de agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia (¨franchise¨) e de faturação (¨factoring¨), previstos no item 48 da Lista de Serviços anexa à LC federal nº 56/87 e no subitem 17.04 da Lista anexa à LC federal nº 116/03, deverá ela abranger unicamente parcelas que efetivamente contraprestacionem ou remunerem tais serviços, não podendo, portanto, abranger receitas outras, como a compra e venda de ativos financeiros. 2.Por outro lado, é nulo e ineficaz de pleno direito o Auto de Lançamento que utilizando como base de cálculo do ISS a receita bruta auferida em determinado período, ao invés de utilizar tão-somente o preço obtido pelos serviços tributáveis, não permite que dela sejam destacados os valores indevidamente incluídos. 3.Restando o Município vencido na ação anulatória de débito fiscal, compete-lhe arcar com os ônus sucumbenciais, nos quais se inclui a totalidade das custas processuais, e não de apenas 50%, até porque devem ser repostas à empresa autora todos os gastos que, nessas circunstâncias, teve que desembolsar. DECISÃO: Desprovido o apelo do Município. Provido o recurso adesivo da parte autora. Unânime. (Apelação Cível Nº 70025013806, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Roque Joaquim Volkweiss, Julgado em 08/10/2008) 

• APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ATIVIDADE DE FACTORING. ISS. INCIDÊNCIA APENAS SOBRE AS COMISSÕES DO FATURIZADOR. LANÇAMENTO SOBRE A RECEITA BRUTA. NULIDADE. O ISS incide exclusivamente sobre a comissão de serviços do faturizador, uma vez que esta representa contraprestação por trabalho, ou, por outras palavras, por serviços não-vinculados ou atividade-fim. Não incide ISS sobre a receita bruta do faturizador, e, portanto, sobre contraprestação por serviços vinculados ou atividades-meio. Tendo o cálculo do ISS sido realizado com base na receita bruta da sociedade defactoring, é nulo o lançamento. DERAM PROVIMENTO AO APELO, VENCIDO O EMINENTE DESEMBARGADOR JOÃO ARMANDO. (Apelação Cível Nº 70020613352, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Adão Sérgio do Nascimento Cassiano, Julgado em 21/11/2007) 

           Todavia, na hipótese em concreto, o autor não logrou demonstrar se o lançamento tributário efetivado pelo Fisco Municipal teve por base de cálculo a renda bruta da empresa, ônus que lhe competia, a teor do disposto no art. 333, I, do Código de Processo Civil.

           Nesse compasso, a manutenção da sentença em seus exatos termos é medida impositiva.

           Pelo exposto, desprovejo a apelação.  
 
 

Des. Irineu Mariani (PRESIDENTE E REVISOR) - De acordo com o(a) Relator(a).

Des. Carlos Roberto Lofego Caníbal - De acordo com o(a) Relator(a). 

DES. IRINEU MARIANI - Presidente - Apelação Cível nº 70057830069, Comarca de Santa Rosa: "À UNANIMIDADE, DESPROVERAM." 
 

Julgador(a) de 1º  Grau: ADALBERTO NARCISO HOMMERDING

¹ Factoring, 3ª edição revista, atualizada e ampliada, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004, p. 85, 87-88. 

² ISS na Constituição e na Lei, 3ª edição, São Paulo, Dialética, 2009, p. 146.

³ Contratos empresariais: atualizados pelo Código Civil 2002 e leis posteriores, Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 357.